Бухгалтерский учет основных средств является одним из важнейших участков учета практически в любой организации . Его обязаны вести все организации, находящиеся на территории РФ, в том числе организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ (ст. 4 Федерального закона от 26.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Важность правильного ведения бухгалтерского учета основных средств обусловлена в первую очередь тем, что именно на основании его данных формируется налоговая база по налогу на имущество организаций.
Так, п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлено, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Кроме того, сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, неверное отражение в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств ведет не только к искажению суммы налога на имущество, но и налога на прибыль организаций.
Момент принятия к учету недвижимости в качестве объекта основных средств. Первая и основная группа споров возникает при определении момента включения в состав основных средств, а соответственно и в объект налогообложения по налогу на имущество, недвижимости, подлежащей государственной регистрации.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) право собственности на недвижимое имущество у приобретателя возникает с момента государственной регистрации такого права (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ). Выбытие объекта основных средств должно быть отражено в бухгалтерском учете организации на дату прекращения единовременного действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, т.е. в момент передачи имущества, тогда же данное имущество выбывает из объекта налогообложения налогом на имущество.
Таким образом, момент списания объекта основных средств и момент признания выручки от продажи основного средства в бухгалтерском учете различаются. Проблема заключается в том, что действующим законодательством РФ по бухгалтерскому учету не установлен порядок отражения передачи недвижимого имущества до момента перехода права собственности.
На практике сложилось два варианта учета выбытия основных средств в данном случае. Стоимость передаваемого объекта может быть списана со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" или 45 "Товары отгруженные". Затем после регистрации, в момент признания дохода, признается и расход путем отнесения остаточной стоимости имущества со счета 97 или 45 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике организации.
Момент принятия к учету в качестве объекта основных средств оборудования, требующего монтажа. Следующая группа споров связана с определением момента включения оборудования, требующего монтажа, в состав основных средств и налоговую базу по налогу на имущество. Согласно п. 3 ПБУ 6/01 указанное Положение не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу.
Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации . В соответствии с МСФО основное средство признается по фактической стоимости в статье актива, если оно соответствует критериям определения и признания активов (МСФО 16 "Основные средства").
Стандарт 16 не применим в отношении:
a) основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";
b) биологических активов;
c) прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению.
Однако Стандарт 16 применим к основным средствам, используемых в целях развития и поддержания активов, описанных в пп. "b" и "c", но не являющихся этими активами.
Стандарт 16 оперирует следующими терминами.
Основные средства - это материальные активы, которые:
a) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей и
b) планируются быть использованными больше одного периода.
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая стоимость, отраженная вместо первоначальной стоимости, минус ликвидационная стоимость.
Срок полезной службы - это:
a) период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; или
b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива.
Ликвидационная стоимость - расчетная стоимость, которую планирует получить предприятие за актив в конце срока его эксплуатации за вычетом ожидаемых затрат на выбытие по состоянию на текущий момент.
Справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив в ходе операции между независимыми осведомленными участниками.
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму.
Балансовая стоимость - стоимость, по которой признается актив в балансе после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его в использовании.
Состав основных средств. Согласно п. 6 МСФО 16 "Основные средства" к основным средствам относятся материальные активы, которые используются компанией:
- для производства или поставки товаров и услуг;
- для сдачи в аренду другим компаниям;
- для административных целей.
В отличие от международных стандартов в российском бухгалтерском учете в состав основных средств ранее включались только те активы, которые использовались в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд.
Объекты, которые организация приобретала для сдачи в аренду или для передачи в лизинг, к основным средствам не относились. Правда, на эти активы распространялись все положения ПБУ 6/01, в том числе порядок формирования первоначальной стоимости и правила начисления амортизации. Согласно действующей редакции ПБУ 6/01 активы, которые предназначены для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, теперь включаются в состав основных средств.
Первоначальная стоимость таких активов учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а сумма начисленной амортизации - на отдельном субсчете к счету 02 "Амортизация основных средств".
С точки зрения налогообложения изменения в составе основных средств ведут к увеличению налогового бремени, так как объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Раньше объектами основных средств считались только те активы, которые учитывались на счете 01 "Основные средства", а объекты, предназначенные для сдачи в аренду или передачи по договору лизинга, не учитывались в составе основных средств и не облагались налогом на имущество (Письмо Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16).
Теперь же организации-арендодатели и организации-лизингодатели должны включать в налоговую базу по этому налогу среднегодовую стоимость объектов, учтенных на счете 03.
Для того чтобы включить актив в состав основных средств, нужно одновременно выполнить четыре условия:
1) объект должен использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование или временное владение и пользование;
2) срок полезного использования объекта должен превышать 12 мес.;
3) организация не планирует последующую перепродажу этого объекта;
4) объект должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной балансовой стоимости и суммы начисленной амортизации, которая должна быть признана вместе с учетной стоимостью. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 16 "Основные средства" требует признания фактической стоимости единиц основных средств в статье актива, если они соответствуют критериям определения и признания активов согласно МСФО .
Существуют две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств.
Модель 1. Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Модель 2. Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса.
Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки на всех предприятиях независимо от форм собственности. Реальная оценка основных средств является определяющим фактором при организации их учета, анализа, а также при подготовке бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта . Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, установлены ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с данным нормативным документом оценка - это определение денежной стоимости имущества и обязательств организации для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны отражаться в балансе и в отчете о прибылях и убытках.
В экономической литературе нет единой точки зрения ученых в части определения категории "оценка". Например, Я.В. Соколов дает следующее определение: "Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерения в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации" . Э.С. Хендриксен и Ван Бреда считают, что "оценка представляет собой присвоение числового значения показателю или свойству объекта..." .
В.Ф. Палий определяет оценку как метод приведения различных элементов капитала к единой балансируемой системе показателей, а также как способ достоверного определения наличного капитала и его приращения (уменьшения) за отчетный период в виде прибыли или убытка . По мнению В.Г. Гетьмана, оценка - это способ, с помощью которого активы хозяйствующего субъекта получают денежное выражение .
Более широкое определение этому методу бухгалтерского учета дает Л.И. Хоружий, которая отмечает, что оценка - это процесс определения стоимости объекта, которая адекватно отвечает ситуации, складывающейся в рыночной конъюнктуре, и позволяет сделать выводы о значимости отдельного актива для хозяйствующего субъекта.
Сопоставив основные подходы к определению понятия оценки активов, можно определить ее основные качественные параметры (рис. 1).
┌────────────────────┐
│Денежное определение│
│ стоимости актива │
└─────────┬──────────┘
┌──────────────────┐ /│ ┌────────────────────┐
│ Востребованность │ ┌──────┴─────┐ │ Приведение активов │
│ для хозяйствующих│ │ │ │к единому измерителю│
│ субъектов │<──────┤ Оценка ├────────>│ │
└──────────────────┘ ┌───┤ ├───┐ └────────────────────┘
│ └────────────┘ │
│/ │/
┌───────────────┴─────┐ ┌──────┴──────────────┐
│ Способ достоверного │ │ Адекватность │
│ определения капитала│ │ стоимости актива │
│ и его приращения │ │ складывающейся │
│ (уменьшения) │ │ рыночной конъюнктуре│
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘
Рис. 1. Основные качественные параметры понятия оценки активов
Рассматривая теоретические основы оценки, можно выделить ее экономическое и бухгалтерское содержание. При определении бухгалтерского смысла оценки активов следует учитывать сочетание составляющих его элементов - объект, свойство объекта, мера измерения свойства объекта.
В момент постановки объекта основных средств на учет известна только одна его характеристика - цена (стоимость, по которой он приобретен). Первоначальная стоимость объективна, поскольку является равновесной ценой спроса и предложения и соответствует текущей рыночной стоимости в момент приобретения. В последующие периоды первоначальная стоимость будет отличаться от текущей рыночной стоимости объекта учета.
Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 предусматриваются следующие виды оценки основных средств: первоначальная, остаточная, восстановительная. Гетьман В.Г. к уже перечисленным видам оценки добавляет оценку основных средств по амортизируемой и ликвидационной стоимости.
В.Ф. Палий выделяет первоначальную и восстановительную стоимость активов. При этом автор дополнительно выделяет текущую (рыночную) стоимость, дисконтированную и справедливую стоимость (рис. 2).
┌───────────────────────────────────────┐
│ Виды бухгалтерских оценок активов │
└───────────────────┬───────────────────┘
┌──────────────┴──────────────┐
│/ │/
┌────────────┴────────────┐ ┌────────────┴──────────────┐
│Первоначальная стоимость │ │Восстановительная стоимость│
└┬────────────────────────┘ └┬──────────────────────────┘
│ ┌─────────────────────┐ │ ┌──────────────────────┐
│ │ Стоимость покупки │ │ │ Текущая стоимость │
├─>│ или себестоимость │ ├──>│ │
│ │ производства │ │ │ │
│ └─────────────────────┘ │ └──────────────────────┘
│ ┌─────────────────────┐ │ ┌──────────────────────┐
│ │ Остаточная стоимость│ │ │ Погашаемая стоимость │
├─>│ (за вычетом │ ├──>│ продаж │
│ │ амортизации) │ │ │ │
│ └─────────────────────┘ │ └──────────────────────┘
│ ┌─────────────────────┐ │ ┌──────────────────────┐
│ │ Дисконтированная │ │ │Справедливая стоимость│
└─>│ стоимость │ └──>│ │
└─────────────────────┘ └──────────────────────┘
Рис. 2. Виды оценок основных средств
В международном стандарте финансовой отчетности МСФО 16 "Основные средства", помимо перечисленных, указывается справедливая, ликвидационная и возмещаемая стоимость основных средств.
В российской учетной науке выработаны подходы к различным методам оценки основных средств. Между тем при более детальном их рассмотрении возникают вопросы, требующие некоторого разъяснения.
Учет основных средств по первоначальной стоимости. В международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая остается неизменной на протяжении всего периода эксплуатации (за исключением случаев, предусмотренных законодательством: достройка, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, переоценка объектов). Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется в зависимости от источников их поступления в организацию: приобретение; сооружение и изготовление; внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получение по договору дарения и др.
В марте 2001 года было принято БПУ 6/01 «Учет основных средств» в замен ПБУ 6/97 с аналогичным названием. К ПБУ 6/97 был принят приказ МФ №33н от 20 июля 1998 г. «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». С 1 января 2004 года приказ № 33н утрачивает силу и его вступает в силу Приказ №91н от 13 октября 2003 года «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств».
По своей структуре приказы похожи (рис.1); они состоят из шести разделов. Первый и шестой раздел имеют одинаковые названия, но при этом в структуре приказов есть и отличия.
Раздел Приказ № 33н Приказ №91н
1 Общие положения Общие положения
2 Оценка основных средств Первоначальная оценка основных средств
3 Амортизация основных средств Последующая оценка основных средств
4 Восстановление основных средств Амортизация основных средств
5 Учет аренды основных средств Содержание и восстановление основных средств
6 Выбытие основных средств Выбытие основных средств
Рис. 1 Структура нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств.
В приказе, вступающем в действие в 2004 году, отсутствует раздел посвященный учету арендованных основных средств. Это связано, на наш взгляд, с тем, что в международной практике учета существую два самостоятельных стандарта МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 17 «Аренда». В связи с этим есть вероятность появления в Российской практике учета помимо ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ посвященного учету арендных обязательств. Данное мнение может подтверждаться и исключением соответствующего раздела из ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97.
Исходя из структуры построения методических рекомендаций по учету основных средств, следует, что более детально раскрыта информация об оценке основных средств (первоначальной, последующей). Большое внимание в методических рекомендациях уделено контролю за учетом и использованием основных средств. В п. 4 говорится о том, что организация должна разработать на базе данного документа свое внутреннее положение по учету основных средств, первичные документы, перечень должностных лиц, на которых возложена ответственность за поступление, сохранность и выбытие основных средств, порядок осуществления контроля за их использованием и сохранностью с учетом отраслевых особенностей.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств вступают в силу с 1 января 2004 года и распространяются на всех юридических лиц по законодательству РФ за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
В методических рекомендациях продублированы обязательные условия, предъявляемые к активам, для того чтобы можно было признать их основными средствами:
- срок полезного использования более 12 месяцев;
- способность приносить организации экономическую выгоду;
- должны использоваться для производства продукции, работ, услуг или для управления организацией;
- организация не предполагает последующей перепродажи активов, т.е. они не могут быть отнесены к материально - производственным запасам в качестве товара.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Учет основных средств осуществляется в рублях, допускается ведение учета в инвентарной карточке в тысячах рублей.
В документе приводятся цели учета основных средств, которые практически сходятся с задачами, перечисленными в ранее действующих указаниях. Перечисляются требования к первичным документам, описываются правила учета и хранения первичных документов по учету основных средств в связи с различным количеством объектов в организации - п. 11,1215,16,17,18,19.
Частично изменена классификация основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства:
- основные средства, принадлежащие на праве собственности;
- основные средства находящиеся в хозяйственном ведении и оперативном управлении;
- основные средства, полученные организацией в аренду;
- основные средства полученные организацией в безвозмездное пользование;
- основные средства организации, полученные в доверительное управление.
Первоначальная оценка основных средств зависит от способа поступления основных средств в организацию.
В таблице № 1 обобщается информации о первоначальной стоимости объектов основных средств.
«Источники формирования первоначальной стоимости объектов в зависимости от способа поступления объекта основных средств в организацию»
Таблица № 1
Способы оценки и затраты, формирующие первоначальную стоимость актива Источники поступления объектов основных средств
Приобретение за плату Строительство Взнос в качестве вклада в уставный капитал Получено по договору дарения Приобретены по договору мены Выявлены при инвентаризации
Стоимость по договору купли продажи + - - - - -
Договорная (согласованная стоимость) - - + - - -
Рыночная стоимость - - - + - +
Балансовая стоимость обмениваемого имущества - - - - + -
Затраты связанные со строительством - + - - - -
Стоимость информационных и консультационных услуг + + + - + -
Регистрационные сборы и государственные пошлины + + + + + -
Вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретается объект или регистрируется + + + + + -
Таможенные пошли и иные платежи + - - + + -
Не возмещаемые налоги + + - + + -
Расходы на доставку + - + + + -
Иные затраты связанные с приобретением и созданием объекта, (включая общехозяйственные, прямо относящиеся к поступлению основных средств) + + + + + +
Поступление объектов основных средств осуществляется через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В зависимости от способа поступления основных средств в организацию составляют следующие бухгалтерские записи:
Д 08 К60 на стоимость объекта, уплаченную поставщику по договору;
Д 08 К23 на стоимость расходов связанных со строительством объекта основных средств;
Д 08 К75 на согласованную сумму с учредителями по активам, вносим в счет вклада в уставный капитал (или по рыночной оценке, в случаях предусмотренных законодательством);
Д 08 К98 на текущую рыночную стоимость объекта, получаемого по договору дарения;
Д 08 к 91 на текущую рыночную стоимость объекта, выявленного при инвентаризации.
Последующая оценка основных средств происходит в связи с изменением первоначальной стоимости в случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Увеличение стоимости происходит по Д 01К08 объекта либо принимается как отдельный объект.
Организация вправе осуществлять переоценку основных средств не чаще одного раза в год. В ПБУ 6/01 сказано, что объекты основных средств должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в учете существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Организация должна ежегодно проводить переоценку, только в случаях существенного изменения стоимости, если изменение произошло не существенное, то организация вправе не осуществлять переоценку основных средств. Критерий существенности определен в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» и принят как 5 % от общего показателя (в отношении основных средств 5% от изменения стоимости объектов основных средств за последний год).
Например, у организации объект основных средств числится по первоначальной стоимости в сумме 100 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость объекта на начало следующего года 110 тыс. руб., разница составляет более 5%, поэтому организация обязана провести переоценку. Если текущая стоимость на начало года становится 102 тыс. руб., то это меньше 5%, изменения признаются не существенными и организация может не осуществлять переоценку объекта основных средств.
В методических указаниях описан механизм бухгалтерских записей в случае проведения переоценок, которые приводят как к увеличению стоимости объекта (дооценки) так и к его уценки. Дооценка, проходящая в первый раз, отражается бухгалтерскими записями: Д 01 К 83 и Д 83 К 02. В случае если на второй год происходит уценка объекта , то в сумме дооценки, сделанной в предыдущий год, составляют запись Д 83 К 01 и Д 02 К 83, а случае превышения Д 84 К 01 и Д02 К 84. В случае уценки объекта организация должна сделать следующие бухгалтерские записи Д 84 К 01 и Д 02 К 84.
В случае, если объект в последствии будет дооценен, то составляются следующие бухгалтерские записи: Д 01 К 84 и Д 84 К 02 в суммах уценки прошлого года, Д 01 К 83 и Д 02 К 83 в сумме дооценки превышающей уценку.
В п.51 сказано, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода, учет должен вестись на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В п.53 перечислены способы начисления амортизации, при этом замечено, что амортизация по объектам основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а так же приобретенные книги, брошюры, издания разрешается списывать сразу на счета затрат, продажи Д 20,25,44,90 К01. По нашему мнению, для выполнения контрольной функции, объект до окончания срока его использования следует продолжать учитывать на счете 01 «Основные средства», а амортизацию по нему начислить бухгалтерской проводкой Д20,25,44,90 К 02 «Амортизация основных средств». (или же вести учет данного объекта за балансом). Начисление амортизации происходит постоянно не зависимо от финансовых результатов организации до полного переноса стоимости объекта в себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг. Прекращение начисления амортизации возможно только в случаях консервации и модернизации объектов основных средств.
Организация для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, вправе создавать резерв на их ремонт. По окончании финансового года, перед составлением годового баланса организация обязана произвести инвентаризацию объектов, обязательств и резервов. В случае, если по результатам инвентаризации сумма резерва завышена, то составляют бухгалтерскую запись Д затрат К 96 красным сторно.
Последний раздел указаний посвящен выбытию основных средств. Основные средства могут выбывать по причине:
- продажи;
- морального и физического износа;
- чрезвычайных обстоятельств;
- недостач выявленных при инвентаризации;
- по договорам дарения, мены;
- передача в уставные капиталы других организаций, а также зависимым и дочерним обществам;
- иных случаях.
Похожие рефераты:
- Учет основных средств и современные тенденции
Бухгалтерский учет основных средств является одним из важнейших участков учета практически в любой организации . Его обязаны вести все организации, находящиеся на территории РФ, в том числе организ...- Учет основных средств
Поступление основных средств на предприятие происходит в следующих случаях:
• в результате приобретения за плату;
...- Современные тенденции отрасли
Состояние предприятий мукомольной отрасли, являющихся переработчиками зерна, зависит главным образом от урожая зерна. Риск неурожая или урожая низкого качества влечет за собой н...- Современные тенденции антиинфляционной политики
Современная ситуация такова, что первой, по заявлению высшего руководства страны, и наиболее злободневной проблемой, по единодушному мнению широких масс населения, является инфляция. Для борьбы с н...- Современные тенденции развития страхового рынка
Целью прогнозирования устойчивого роста экономики страны является выявление условий формирования и оптимизации движения финан¬совых потоков во всех отраслях и на этой основе разработка системы мероп...
|
Дипломные работы 
